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实务中，房地产开发企业销售精装房已经成为一种普遍现象。其中，有一种销售模式是，房地产开发企业销售登记备案为清水项目、签订清水房屋销售合同，但企业与购房人在房屋销售环节同步签订了关于装修的附属协议，即俗称的“清水+精装”模式。在这种模式下，企业应如何进行企业所得税处理，一直是实务中的难点问题。
M房地产开发企业开发的X项目2020年对外预售，销售时签订的《房地产预售合同》约定，房屋为清水交付，销售价格为15000元/平方米，同时附签《房屋装修协议》，约定M企业在售房同时，收取2000元/平方米的装修费，相关价款均不含增值税。2021年6月，该房屋完成竣工备案，M企业开始装修，2022年3月房屋精装完成。
针对预售时M企业所收取的15000元/平方米房款及2000元/平方米装修费的企业所得税处理，存在两种不同观点。一种观点认为，M企业应按总额17000元/平方米确认销售未完工产品取得的收入，并确认预计毛利；另一种观点认为，M企业应以15000元/平方米为基础，确认预计毛利。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）规定，房地产开发企业开发产品销售收入的范围，为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。【扬州·9月7–9日】：扬州税院丨财务总监税务管理高级研修班《股权架构设计与资产重组涉税风险管控》
案例中，M企业与买受人签订的是清水房买卖合同，《房地产预售合同》约定的价格是15000元/平方米，虽然M企业随即又与买受人签订了《房屋装修协议》，但这是基于售房之外的另一层法律关系。在现行企业所得税法律框架下，相应的2000元/平方米，不应视为销售未完工产品取得的收入预计毛利，而应当作为预收的装修款进行税务处理。
国税发〔2009〕31号文件第三条规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列三个条件之一的，应视为已经完工：一是开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；二是开发产品已开始投入使用；三是开发产品已取得了初始产权证明。
本案例中，该项目于2021年办理了清水房的竣工备案，满足项目完工条件，在2021年企业所得税汇算清缴时应结转实际毛利。也就是说，M企业应按15000元/平方米与计税成本的差异，确认项目实际毛利，并同步将实际毛利与预计毛利之间的差额进行纳税调整。
值得注意的是，由于M企业在2021年同步开始了装修服务，并于2022年施工完毕，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第二条的规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。因此，M企业应在2021年、2022年企业所得税汇算清缴时，分别按完工进度，确认装修劳务的企业所得税收入。
需要说明的是，在实务中还有一种特殊情况：房地产开发企业与买受人签订清水房销售合同后，通过签订补充协议的方式，对原合同的房屋交付条件进行修订，增加了相关装修条款。这种方式并不是本文所探讨的“清水+精装”模式，而是在售房这一法律关系基础上，标的物交付状态发生了变化而已，应采取与直接销售备案精装房一致的方法进行企业所得税处理。
针对精装房的企业所得税处理，重点应关注装修费是房屋销售合同的构成内容，还是一项单独的业务行为。如果属于销售合同中对房屋交付状态约定范围，则应作为销售开发产品取得的收入进行税务处理；如果是基于房屋买卖权利义务之外的单独约定，则应按劳务收入进行处理。由于房地产开发销售方式灵活多样、较为复杂，建议纳税人在发生上述业务时，积极与主管税务机关沟通，以保证税务处理符合相关税收法律规定。
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