【案例12-10 合并抵销调整】 一、案例背景 A公司为上市公司,B公司为其全资子公司。B公司在2x13年6月对C公司进行股权投资,交易结束后,B公司持有C公司51%股权。A公司在2x13年度7月至12月销售产品给C公司,C公司将该产品用作主要生产设备并已于2x13年投入使用。2x13年度A公司通过上述交易实现销售收入约为19,000万元,结转销售成本约为13,000万元,实现销售毛利约6,000万元。A公司在编制2x13年度合并财务报表时已将上述内部购销交易予以抵销。假设本案例无须考虑设备折旧和所得税的相关影响。 B公司于2x14年3月将持有C公司的48%股权对外转让给E公司和F公司(E公司和F公司为非关联方),B公司在转让后仅持有C公司3%股权(假设A公司及B公司并未于2x13年度与E公司和F公司达成任何股权转让的约定)。从2x14年1月1日起至B公司出售C公司股权时止,A公司与C公司之间未发生内部交易。A公司认为,在编制2x14年一季度财务报告时,对A公司与C公司之间2x13年的内部购销交易,有两种会计处理方法： 方法一：全额抵销A公司与C公司之间的内部购销交易,会计处理为： 借：期初未分配利润 6,000 主营业务成本 13,000 贷：主营业务收入 19,000 方法二：抵销A公司与C公司内部购销交易产生的毛利,会计处理为： 借：期初未分配利润 6,000 贷：主营业务收入 6,000 (以上分录不包含与该项交易相关的所有抵销分录) 问题：在编制2x14年一季度财务报告时,A公司对2x13年上述内部销售毛利应如何调整？ 二、案例解析 企业会计准则并未具体涉及子公司在连续的会计期间内进入和退出合并范围情况下的前期内部交易抵销问题,但是准则对于内部交易抵销的基本原则是很明确的。因此,实务中一则应当根据交易的经济实质,并结合基本会计原则如一贯性、可比性等原则进行判断处理;二则对于频繁变更合并范围,尤其是对同一子公司连续几个会计期间出入合并范围内的情况予以重点关注。 例如,母公司向子公司销售存货,对于期末存货中包含的未实现内部销售利润,在合并层面应予以抵销。下一会计期间,由于母公司将该子公司出售给集团外第三方,在这种情况下,子公司不再纳入合并范围,子公司账上的存货作为子公司净资产的一部分被出售给集团外第三方,原集团内未实现利润在当期转成了已实现利润。可以理解为,存货作为子公司净资产的一部分,一起结转入处置子公司的投资收益中,抵减了本期的投资收益。因此,未实现的利润应通过“投资收益”科目进行抵销,借记“期初未分配利润”,贷记“投资收益”。 在本案例中,A公司在编制2x13年合并报表时,将B公司和C公司纳入合并范围,发生在A公司与C公司之间的内部购销交易,经过抵销处理后,相当于从存货项目结转至固定资产项目。2x14年3月,B公司把C公司股权转让给非关联的E公司、F公司后,只保留了3%的股权,B公司不再控制C公司,C公司不再纳入A公司的合并范围。此外,A公司对于C公司剩余的3%股权,应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权(即C公司48%的股权)取得的对价与剩余股权(即C公司3%的股权)公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有C公司自购买日(即2x13年7月)开始持续计算的净资产份额之间的差额,计入丧失控制权当期(即2x14年)的投资收益。与C公司股权投资相关的其他综合收益,转为2x14年的当期投资收益。A公司在编制2x14年一季度合并报表时,在合并利润表中,A公司和C公司2x13年内部购销交易中未实现毛利6,000万元,在B公司转让C公司股权并丧失对其控制权后,在经济实质上可视作A公司将净资产销售给合并主体之外的其他主体,原集团内未实现毛利在当期转成了已实现利润。方法一的思路将交易视同为A公司在2x14年销售商品;方法二的思路则视同为A公司在2x14年出售固定资产,均与交易的经济实质,即出售股权导致丧失控制权但仍保持部分投资不甚相符。 A公司应在编制2x14年一季度合并报表时,将以前会计期间因内部交易产生的未实现利润确认为当期投资收益,同时调减期初未分配利润。 |
【相关案例之一】 一、案例背景 A公司持有子公司B公司60%的股权。2x15年8月31日A公司将所持B公司的所有股权转让给A公司控股股东,转让后A公司不再持有B公司的股权。以前年度B公司为A公司提供建造公路的工程服务,双方结算价款10亿元,B公司提供建造公路的工程服务成本8亿元,截至2x15年8月31日,A公司账面上与B公司相关的固定资产——公路的累计折旧1亿元。A公司个别财务报表与B公司相关的“固定资产——公路”账面价值为9亿元,即“固定资产——公路”原值10亿元减去“累计折旧——公路”1亿元;合并报表层面与该交易相关的内部未实现利润1.8亿元,即A公司个别财务报表与B公司相关的“固定资产——公路”账面价值9亿元与按照B公司提供建造的服务成本8亿元为基础计算的合并报表层面应体现的“固定资产——公路”账面价值7.2亿元之间的差额。2x15年转让B公司后,A公司将该内部未实现利润一次性确认投资收益1.8亿元。 问题：子公司B处置后,A公司原逆流交易形成的内部未实现利润是否应在合并报表层面一次转入投资收益？ 二、案例解析 现有企业会计准则并未具体涉及子公司在连续的会计期间内进入和退出合并范围情况下前期内部交易抵销问题,但是,企业会计准则对于内部交易抵销的基本原则是明确的。例如,母公司向子公司销售固定资产,对于期末固定资产中包含的未实现内部交易损益都应在合并报表层面予以抵销,下一个会计年度,由于母公司将该子公司出售给集团外第三方,这种情况下,子公司不再纳入合并范围,子公司账上的固定资产作为子公司净资产的一部分被出售给集团第三方,原集团内未实现的利润在当期转化为已实现利润。 在实务中,在顺销交易情形下,可以理解为子公司账面由于内部交易形成的资产作为构成业务的子公司的净资产的一部分,一起结转到处置子公司的投资收益中,抵减了本期投资收益,因此在合并抵销中,未实现利润应通过“投资收益”科目进行抵销,借记“期初未分配利润”科目,贷记“投资收益”科目;在逆销交易情形下,虽然子公司账面资产不包含内部交易形成的资产,不影响处置子公司投资收益,但因逆销交易使母公司账面资产中含有未实现内部利润,这部分未实现内部利润通过资产折旧或销售将在后续期间减少母公司的损益,从股权处置的经济实质来看,该部分未实现的内部利润在当期转成了已实现利润,在逆销交易下前期未实现的内部利润也应通过“投资收益”科目进行抵销,一次性计入股权处置当期的“投资收益”。因此,不管是顺销交易还是逆销交易,前期未实现的内部利润在子公司处置后,都应在处置当期通过“投资收益”科目,计入处置子公司当期的投资收益。 在本案例中,A公司应在处置B公司后,将以前年度(含2x15年度)B公司为A公司提供建造公路的工程服务形成的未实现利润1.8亿元一次性确认为投资收益。即处置日在合并报表层面调增“固定资产——公路”原值2亿元,“累计折旧——公路”0.2亿元,并相应确认“投资收益”1.8亿元。 |
【相关案例之二】 一、案例背景 2x18年1月,甲公司设立全资子公司乙公司。2x20年12月1日,甲公司向乙公司销售商品,实现营业收入100万元,且货款已全部结清。为简化处理,假设甲公司向乙公司销售的商品营业成本为0。截至2x20年12月31日,乙公司购入的上述商品全部未实现对外销售而形成期末存货。假定不考虑相关税费的影响。 甲公司在编制2x20年合并财务报表时,对上述内部交易的抵销分录如下： 借：营业收入 100 贷：存货 100 2x21年1月1日,甲公司向第三方丙公司出售乙公司80%的股权。交易完成后,甲公司仍持有乙公司20%的股权,能够对乙公司施加重大影响。 问题：子公司变为联营企业后,原顺流交易未实现内部交易损益应当如何处理？ 二、案例解析 对于上述问题，实务中存在两种观点： 观点一认为,根据合并财务报表准则第五十条的规定,投资方丧失对被投资方的控制权的,剩余股权应当按照公允价值重新计量。该规定背后的经济实质是,视同甲公司将乙公司的全部净资产(包括甲公司销售给乙公司的存货)销售给丙公司,交易对价为现金和对乙公司的剩余20%股权。对乙公司的20%股权为首次取得,并应当按照公允价值作为初始确认成本,因此原甲公司合并财务报表中的甲公司销售给乙公司的未实现内部销售损益100万元已在当期全部实现,并通过所确认的投资收益已经转为已实现利润。 观点二认为,甲公司出售了乙公司80%的股权后,虽然丧失了对乙公司的控制,但仍然持有乙公司20%的股权,能够对其施加重大影响。甲公司在乙公司的净资产中所占的20%权益仍将以“单行合并”的方式体现在甲公司的合并财务报表中,而乙公司的净资产中包含了甲公司向其销售的商品。因此,原甲公司合并财务报表中的未实现内部销售损益仅有80%(80万元)转为已实现利润(确认为投资收益),剩余20%(20万元)仍未实现,应当按照甲公司享有乙公司的权益份额(20%)抵销长期股权投资的账面价值。 根据企业会计准则及相关规定,对于从对子公司的投资转为对联营企业的投资(即由“控制”转为“重大影响”),或者从对联营企业的投资转为对子公司的投资(即由“重大影响”转为“控制”),合并财务报表层面均属于跨越重大会计界限,应视同处置原全部股权后重新购入一项新的股权,因此在合并财务报表中,无论是购买日之前持有的原采用权益法核算的股权投资,还是丧失控制权日后持有的剩余采用权益法核算的股权投资,都需要按照公允价值进行重新计量,从而视同处置原全部股权,持有原股权期间涉及的未实现内部交易损益已经全部实现,无须继续抵销。 |
【案例 12-11特殊调整事项】 一、案例背景 2x14年,母公司P将其持有的一块土地以评估值作价转让给其子公司S,并由S公司负责房地产项目的开发建设,集团层面计划2x16年出售相关房地产项目(如商品房)。假设2x14年P公司向S公司转让该土地时,土地账面价值为1,000万元,转让价格为1,500万元,P公司按照税法规定需缴纳的土地增值税为150万元。 此交易完成后,P公司个别报表中确认营业收入1,500万元,营业成本1,000万元,转出存货1,000万元;同时,确认税金及附加、应交税费——应交土地增值税150万元。S公司根据土地转让价款确认存货1,500万元。 问题：P公司合并财务报表层面,集团内转让土地使用权缴纳的土地增值税应如何列报？ 二、案例解析 根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)第二十六条第(四)款,企业在编制合并财务报表时,应“站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整”。 土地增值税是按照纳税人转让房地产所取得的增值额和对应税率计算缴纳的,土地增值税的确认应与房地产增值的实现相对应,因此,在个别报表层面,应在转让房地产取得增值额的当期确认为损益。但是,在合并财务报表中,集团内部转让当期,由于未实现内部交易损益已被抵销,集团层面没有实现该增值,因而合并利润表中没有反映该土地的增值利得。相应地,P公司缴纳的土地增值税也不应确认为当期损益,应在合并资产负债表中将其作为一项资产列示;待房地产从该集团出售给第三方,在集团合并利润表中实现增值时,再将已缴纳的土地增值税转入损益。但如果集团未来并没有出售该房地产的计划,例如相关房地产在子公司是作为固定资产使用的,则该已缴纳的土地增值税并没有实现的可能性,不满足资产定义,应当直接计入合并报表的当期损益。 |
【相关案例之一】 一、案例背景 A公司为上市公司,B公司是其子公司。B公司下属5家子公司(以下简称5家子公司)系2x08年通过非同一控制下企业合并获得,A公司于购买日合并报表中确认B公司下属的5家子公司的商誉合计约1,600万元。A公司于2x11年通过非同一控制下企业合并收购C公司形成商誉约1,300万元。 B公司于2x12年6月将持有5家子公司股权全部转让给A公司的另一子公司D公司,转让价格以B公司个别报表账面投资成本加上5家子公司2x08年至2x12年的净利润来确定。由于B公司和D公司均为A公司的子公司,因此,该项交易为同一控制下企业合并。 B公司将与5家子公司相关的商誉也一并转销。 D公司按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)对于同一控制下企业合并的相关规定,对5家子公司的长期股权投资进行初始确认,对于支付对价和初始确认投资成本之间的差额,按照会计准则的相关要求将其计入所有者权益。 经过上述两项会计处理,A公司2x12年年度合并资产负债表中仅反映A公司收购C公司形成的商誉约1,300万元。 问题：A公司2x12年年度合并资产负债表中的会计处理是否合理？ 二、案例解析 鉴于B公司和D公司同为A公司的子公司,从A公司合并报表来看,B公司和D公司虽然进行了同一控制下企业合并,使5家子公司的实际控制人从B公司变更为D公司,但从A公司合并报表主体(即把所有纳入合并范围的会计主体看成一个形式上单独的主体)的角度,是由B公司控制5家子公司还是由D公司控制5家子公司没有区别。合并报表层面,该项企业合并交易属于内部交易,与之相关的资产、负债在合并前后都在合并范围之内。因此,无论该项交易发生与否,都不会改变这5家子公司在2x08年通过非同一控制下企业合并进入A公司合并范围,并由此在A公司合并资产负债表上形成商誉这个处理结果。 值得注意的是,如果这5家子公司不是B公司的全资子公司,B公司和D公司不是A公司的全资子公司,在这种情况下,可能会涉及少数股东权益比例的变化,公司还应该按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定进行会计处理。 另外,需要注意的是,由于是同一控制下企业合并,在D公司的合并报表中,视同5家子公司于参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即已并入D公司,并重述了比较数据,而B公司也将5家子公司合并至处置日,因此需要特殊的合并抵销分录去抵销这部分重复计算。 |
【相关案例之二】 一、案例背景 A公司为上市公司,其子公司B公司拟在某经济技术开发区扩建厂房。A公司于2x12年1月向银行取得1亿元流动资金借款,借款年利率为6%,同时,A公司与B公司签订借款协议,借款本金1亿元,A公司按照年利率6%收取利息。B公司随后开始厂房的建设和机器设备的采购。2x12年12月31日,B公司在建工程余额为8,000万元,除A公司借款之外,B公司未承担其他带息债务。 B公司在其个别财务报表中,判断在建厂房为符合资本化的资产,按照相关规定计算利息资本化金额240万元,B公司当期支付给A公司的利息总计为600万元,因此未资本化的利息360万元计入当期财务费用。 A公司在编制合并财务报表的时候,认为A公司与B公司之间存在1亿元的内部债权债务,需要全额抵销,由此产生的A公司的600万元利息收入与B公司的600万元利息支出也应该全额抵销。抵销之后,合并报表中B公司的在建厂房账面价值中不存在资本化利息。 问题：A公司上述处理方法是否恰当？ 二、案例分析 在本案例中,A公司合并报表的抵销结果并不合理。编制合并报表并不是简单地将母公司和子公司各自的报表相加并抵销内部交易的机械过程。合并报表是以合并整体作为一个会计主体,因此应该站在这个会计主体的角度来对交易进行判断,并以此为依据确定合并报表确认和计量的结果。 在本案例中,合并报表层面既有符合借款费用资本化条件的资产(B公司的在建厂房),又有一般借款(A公司的银行借款),而且B公司在建厂房也的确占用了一般借款,完全符合《企业会计准则第17号——借款费用》所规定的借款费用资本化条件,应该按照一般借款费用资本化的计算公式计算借款费用资本化金额,将其作为合并报表编制过程中的特殊调整分录。 |
【相关案例之三】 一、案例背景 A公司是一家从事家禽饲养的企业,其增值税属于免税项目。A公司的全资子公司B公司是从事肉类屠宰加工的企业,其增值税属于应税项目。A公司将自养家禽销售给子公司B公司时,A公司全额计入销售收入。子公司B公司将采购对价的13%计提进项税,将剩余87%计入采购成本。 假设这些内部交易的自产家禽在A公司账面的内部销售成本为800万元,内部交易价格为1,000万元,A公司销售自产的家禽按规定免征增值税;B公司在购入后,按现行的增值税相关规定可以扣除13%的进项税额,因此原材料的入账价值为870万元(1,000万元-130万元)。 截至本年度末,B公司尚未将购自A公司的该批原材料或者使用该批原材料加工的产品对企业集团以外进行销售。 问题：对于内部交易中产生的单方计提的增值税金额,在合并报表的内部交易抵销中应当如何进行会计处理？ 二、案例解析 在本案例中,在合并报表层面编制抵销分录,冲减A公司营业收入1,000万元,营业成本800万元,冲减B公司存货成本70万元(870万元-800万元)时,对B公司单方进项税“应交税费——应交增值税(进项税额)”130万元应如何处理？ 第一,税项是法定事项,在集团内部农产品转移时,进项税抵扣的权利已经成立,并不需要等到加工后的农产品对外销售时才实现,原则上不应抵销。 第二,站在合并财务报表层面,A公司、B公司之间的交易是合并报表范围内的内部交易,在B公司将购自A公司的原材料或者使用该原材料加工的产品对第三方出售之前,不应对合并财务报表损益产生影响,该进项税额最终经济利益流入将随着B公司后续加工后的农产品或者购买的原材料出售给第三方时逐步实现。 第三,该进项税额实质上减少了B公司加工后的农产品或者购买的原材料成本。假设交易发生在A公司与第三方之间,该采购行为产生的可抵扣进项税将减少第三方的存货成本;同理,在本案例中,尽管交易发生在合并报表范围内A公司、B公司之间,但实质上减少了A公司、B公司所在集团出售给第三方时的存货成本。 因此,应在合并财务报表中确认为一项递延收益,并随着后续加工后的农产品或者购买的原材料出售给第三方时冲减营业成本,确认损益。 |
【相关案例之四】 一、案例背景 甲上市集团主要从事交通基础设施设计施工建设,A公司为甲集团全资子公司,具有保险经纪资质(已申领经营保险经纪业务许可证),目前主要为甲集团及其全资、控股子公司(投保人)的保险业务提供经纪服务,但也可以对外部第三方投保人提供经纪服务。A公司与投保人签订《委托协议》,协议约定投保人委托A公司为其保险经纪人,为投保人提供保险经纪服务,具体内容包括：保险方案设计、保险安排、协助索赔、保险合同维护、保险培训、保险公司服务质量评价。同时《委托协议》约定,A公司作为保险经纪人自行向承保公司收取保险经纪佣金,向承保公司开具相应的保险经纪佣金发票,投保人不向A公司支付任何报酬。 A公司同各保险公司签订《业务合作协议》,合同约定甲集团及其全资、控股子公司的保险业务由A公司提供经纪服务。保险公司承诺为上述范围内的公司拟定保险方案及签署保险合同前均应提前交A公司审核,并按本协议约定向A公司支付经纪佣金。根据业务合作协议,A公司主要义务为建立合作业务台账,与保险公司对账簿、单证、收据进行定期核对;按照有关规定协助投保人、被保险人及时向保险公司提供必要的投保、理赔资料;协助保险公司收取保险费等。 《业务合作协议》约定,保险经纪费为保费的X%(手续费费率),由保险公司收到保费后10个工作日内直接向A公司指定的账号划付。 A公司、保险公司与投保人签订的三方《保险合同》中,无明确由A公司履行的义务。保费有分期支付和一次性支付两种方式,保险公司均在收到投保人支付的保费后才按照《业务合作协议》向A公司支付保险经纪费。 假设上述交易具有商业实质,且交易价格公允;保险合同仅涉及工程险合同(财险),无犹豫期,保险合同生效日为保险合同签订次日。 问题：甲集团合并报表层面,对于A公司自保险公司收取的保险经纪费应当作为合并层面的收入还是冲减保险费用？ 二、案例解析 本案例中,甲集团除A公司之外的其他子公司作为投保人向保险公司购买保险服务,向保险公司支付保费；A公司作为投保人与保险公司达成交易的中间经纪人,向保险公司收取保险经纪费。保险经纪人与投保人为关联方,在甲集团合并报表层面,属于同一会计主体。因此该项业务中,从集团合并视角来看,整个集团与第三方保险公司仅是发生了一项投保交易,需支付保费,A公司自保险公司获得的保险经纪费收入实质上属于对投保子公司保费支出的节省,合并层面应当抵销相关保费支出。 |
【案例 12-12 处置子公司股权丧失控制权时对剩余股权的会计处理】 一、案例背景 2x14年12月,上市公司A将其控股子公司B公司25%的股权作价2.5亿元处置给C集团1s交易前,A公司持有B公司55%的股份,在B公司董事会中占有3个席位(董事会由5名成员组成),能控制B公司的财务和经营决策并将B公司纳入合并范围。该笔转让完成后,A公司持有B公司30%的股份,在董事会中占有2个席位(在完成本次交易后,公司章程修订为董事会由7名成员组成),不再控制B公司,仅对其有重大影响。A公司与C集团不存在关联关系。 A公司和C集团为完成上述交易,聘请评估机构D以2x14年6月30日为评估基准日对B公司的净资产进行了评估。评估机构D的评估报告显示,按照资产基础法计算的B公司净资产评估值为7亿元,按照收益法计算的净资产评估值为9亿元,最终评估结论选取收益法评估值,即B公司的股东权益市场价值评估值为9亿元。 问题： (1)上述交易中,报告主体A如何进行会计处理？ (2)如何对B公司股权的公允价值进行计量？ 二、案例解析 在本案例中,A公司持有的对B公司的长期股权投资,符合《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)规定的“处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权”的情形。因此,A公司应当根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)的要求,在丧失控制权日,合并财务报表中按照公允价值对剩余股权进行重新计量。处置股权取得的对价2.5亿元与剩余股权公允价值之和,减去按原持股比例(55%)计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额,计入2x14年当期的投资收益,同时冲减商誉。 在本案例中,B公司剩余股权的公允价值,可能存在三个参考值：资产基础法下的B公司的净资产评估值7亿元、收益法下的B公司净资产评估值9亿元、B公司25%的股权处置给C公司的实际交易价格2.5亿元。如果评估价值和实际成交价格存在较大差异,公司对剩余股权的公允价值进行计量时,应当考虑交易价格是否为熟悉情况的交易双方自愿进行交易的结果、交易价格是否反映了控制权溢价的价值、交易双方是否存在关联方关系、交易是否为偶发交易等因素,从而判断以实际交易价格作为剩余股权公允价值的参考是否恰当。从本案例来看,A公司在交易前拥有对B公司的控制权,交易后仅对B公司拥有重大影响。A公司在处置25%股权的价格中是否包含了对失去控制权溢价的考虑,也是该交易价格能否作为剩余股权公允价值计量依据的考虑因素之一。在考虑上述因素后,A公司应当按照企业会计准则中关于公允价值计量的三个层次的要求,选择恰当的参考值,作为B公司剩余股权公允价值计量的依据。 |
【案例12-13 丧失自第三方收购的子公司的控制权时如何计量投资收益】 一、案例背景 A公司是一家生产经营家居用品的上市公司,2x11年2月1日以现金3,000万元从第三方购入B公司75%的股权,取得了对B公司的控制。B公司主营酒店用品的销售,购买日B公司可辨认净资产的公允价值为4,000万元,本次购买未产生商誉。因业务发展需要,A公司于2x14年1月1日将B公司40%的股权以4,400万元转让给三位自然人,转让股权的定价基础是处置日按照收益法评估的B公司公允价值1.1亿元。自此,A公司丧失了对B公司的控制权,不再合并B公司,并将剩余的B公司35%的股权按照权益法进行核算。处置日： 1.A公司所持有的剩余B公司35%的股权的公允价值为3,850万元。 2.B公司各项资产、负债在A公司合并财务报表中的账面价值为4,260万元,即按照2x11年2月1日购买日的公允价值4,000万元为基础持续计算至该处置日的金额。 3.B公司各项资产、负债在其自身财务报表中的账面价值为3,500万元,不考虑所得税影响。 问题：A公司在其合并财务报表中如何计算本次股权出售所产生的投资损益？ 二、案例解析 在本案例中,计入A公司合并利润表的投资收益计算如表12-1所示。 表12-1投资收益计算过程单位：万元
*在本案例中按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)第五十条规定的按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产(以下简称原子公司自购买日开始持续计算的净资产)的份额的理解中,原子公司自购买日开始持续计算的净资产既不是指B公司自身财务报表中各项资产、负债在处置日的账面价值3,500万元,也不是指处置日按照收益法评估的B公司的公允价值1.1亿元,而是指B公司各项资产、负债在A公司合并财务报表中以2x11年2月1日购买日的公允价值4,000万元为基础持续计算至2x14年1月1日处置日的账面价值4,260万元,乘以原持股比例75%计算出可辨认净资产的份额3,195万元(4,260×75%)。因为非同一控制下的企业合并的会计处理原则是将被购买方(本案例中的B公司)各项可辨认资产和负债按照其在购买日(本案例中2x11年2月1日)的公允价值重新计量后反映在购买方(本案例中的A公司)的合并财务报表中,并以此作为该等资产、负债在合并财务报表中进行后续计量的基础。因此当A公司丧失控制权,在其合并财务报表中终止确认B公司各项资产和负债时,应当一贯性地沿用B公司各项资产和负债在合并财务报表中自购买日起持续计算至处置日的账面价值。 |
【案例12-14 非全资子公司分立为两家公司后仅控制其中一家公司】 一、案例背景 上市公司A公司有一家子公司B公司,A公司持有B公司80%的股权,B公司另外20%的股权由A公司的控股股东P公司持有。B公司有两部分业务,分别是B1业务和B2业务。2x14年12月,B公司将B1业务与B2业务分立为B1和B2两家公司,分立后,基于B1公司和B2公司净资产的公允价值,A公司持有B1公司100%的股权,P公司持有B2公司100%的股权,双方均无须支付补价。分立日的净资产情况如表12-2所示。 表12-2 分立日净资产情况单位：万元
分立前,A公司合并财务报表中包括了B公司净资产8,000万元,其中归属于母公司普通股股东权益为6,400万元,少数股东权益为1,600万元。 问题：A公司合并财务报表中,对此次分立应该如何进行会计处理？ 二、案例解析 在交易前,A公司持有子公司B公司80%的股权,这意味着A公司控制着B1和B2两项业务并且享有其80%的权益。交易后,A公司仍然控制B1业务,且享有的权益比例上升为100%。相应地,A公司失去对B2业务的控制且不再持有任何B2业务的权益。因此,本次交易可以理解为,A公司以其持有的B2业务(B2公司)的80%股权换取了B1业务(B1公司)20%的股权。就B1业务(公司)而言,A公司属于购买子公司的少数股权,应按照权益性交易进行会计处理;就B2业务(公司)而言,A公司是处置业务并丧失控制权,应确认处置损益。 本次交易的特殊之处在于,A公司处置B2业务所收到的对价,即是其购买B1业务20%股权所支付的对价。该对价应该如何计量,是基于公允价值还是基于账面价值？ A公司以其持有的B2业务(B2公司)的80%的股权(即换出资产)换取了B1业务(B1公司)20%的股权(即换入资产),如果B1业务与B2业务实质上为两项不同的业务,且其他背景资料支持认定,本次交易属于有商业实质的交换交易,参考非货币资产交换的处理原则,以换出资产的公允价值作为换入资产成本的基础。假设B2公司股权的公允价值与其净资产的公允价值近似,即案例背景中所列举的2,000万元,不考虑税费等其他影响,A公司处置B2公司股权应该确认的处置损益=2,000×80%-1,000×80%=800(万元);A公司购买B1公司20%的股权视为购买少数股东持有的权益进行会计处理,应该相应调减资本公积的金额=2,000×80%-7,000×20%=200(万元)。上述会计处理与国际财务报告准则解释委员会的意见是一致的。 |
【案例12-15 未实现收益的抵销问题】 一、案例背景 A公司为上市公司,A公司持有B公司100%的股权,B公司为A公司的全资子公司。A公司持有C公司20%的股权,对C公司有重大影响。2x12年3月,B公司和C公司出资新设D公司,其中B公司以房屋和机器设备出资,持股60%并控制D公司。C公司以3亿元现金和存货出资,持股40%。D公司进行利润分配及清算时,B公司、C公司按其持股比例分享净利润和剩余净资产。B公司用于出资的房屋和机器设备不构成业务,相关资产的原账面价值为5.5亿元,评估值为6亿元,评估增值5,000万元。C公司用于出资的存货不构成业务,相关资产的原账面价值为8,000万元,单独售价为1亿元。D公司股权的公允价值不能合理估计。假设D公司2x12年实现净利润5,000万元,C公司2x12年实现净利润8,000万元(不包括对D公司的投资收益)。 上述A、B、C、D四家公司的股权关系如图12-1所示。
问题： (1)B、C公司以实物出资新设公司,在其个别财务报表中应如何进行会计处理？ (2)A公司合并财务报表中应如何进行会计处理？(假定不考虑所得税、资产折旧或摊销的影响) 二、案例解析 (一)B公司个别财务报表的会计处理分析 在本案例中,B公司以不构成业务的房屋和机器设备出资,换取D公司的长期股权投资,在B公司的个别报表中属于非货币性资产交换交易。在本案例中,B公司与C公司合资组建非全资子公司,其中B公司投入房屋和机器设备,C公司投入现金和存货。由于引入了其他股东投入的资源,且未来相关资产运营管理的决策不仅只受B公司一方影响,换入资产产生的未来现金流量在风险、金额和时间方面与换出资产存在较大的差异,因此该交易具备商业实质。假设B公司用于出资的相关资产的评估值能够代表其公允价值,则B公司应确认的长期股权投资的初始投资成本为6亿元,公允价值与原账面价值之间的差异5,000万元确认为当期损益。 (二)C公司个别财务报表的会计处理分析 在本案例中,C公司同时以现金和不构成业务的存货出资,换取D公司的长期股权投资,即C公司投出存货所获取的对价为D公司股权,该股权属于一项非现金对价。在本案例中,由于D公司股权的公允价值不能合理估计,因而C公司以投出存货的单独售价1亿元确定交易价格和营业收入,同时结转相应的营业成本8,000万元。综上所述,C公司对D公司长期股权投资的初始成本合计4亿元,即支付的3亿元现金和投出的1亿元存货的单独售价之和。 值得注意的是,由于C公司对D公司具有重大影响,因此C公司对D公司的长期股权投资应采用权益法进行核算。根据企业会计准则的有关规定,C公司向D公司投入存货的交易属于顺流交易,在该批存货实现向第三方的销售之前,C公司在计算对D公司的投资收益时,应按40%的持股比例抵销存货出资的未实现利润2,000万元,即调减800万元的投资收益(2,000万元X40%),并相应调整对D公司的长期股权投资账面价值。因此,C公司当期实际确认对D公司的投资收益为1,200万元(5,000万元*40%-800万元)。 (三)A公司合并财务报表的会计处理分析 B公司是A公司的全资子公司,D公司是B公司的控股子公司,因此,A公司通过B公司间接控制了D公司。以A公司作为会计主体,其合并财务报表的范围包括A、B、D三家公司。根据企业会计准则的相关规定,母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销并相应调整相关资产成本。B公司向D公司投出的房屋和机器设备,在A公司合并财务报表中不应存在资产价值量的变动,即B公司个别财务报表中因以资产出资而确认的利润应全额抵销,同时将房屋和机器设备调整为以B公司原账面价值为基础计算的价值。 A公司对C公司具有重大影响,应采用权益法进行核算。C公司包括对D公司的投资收益在内的净利润为9,200万元(8,000万元+1,200万元)。值得注意的是,A公司不能简单地以C公司个别财务报表确认的9,200万元的净利润和20%的持股比例确认投资收益。由于D公司已纳入A公司合并报表范围,在计算A公司确认对C公司的投资收益时,应剔除C公司确认的对D公司投资收益的影响。因此,A公司当期实际确认的对C公司的投资收益为1,600万元[(9,200万元-1,200万元)×20%]。 |
【案例12-16 以非货币性资产增资并购交易中涉及资产评估增值的会计处理】 一、案例背景 2x17年4月,A上市公司采用货币出资和房产出资相结合的方式增资并购了B公司(假设A公司用于出资的货币和房产不构成业务),其中货币出资为5,759.82万元,房产出资为2,540.18万元(房产原账面价值为1,062.41万元,评估值为2,540.18万元),增资后A公司持有B公司58.68%的股权。A公司与B公司在交易前为非关联方,属于非同一控制下的企业合并。购买日A公司个别报表将房产评估值与账面价值的差异确认为资产处置收益,B公司个别报表按照评估价值对房产进行初始计量。A公司2x17年的合并报表中,未对房产增值的收益和房产评估增值进行抵销(假设不考虑税费问题)。 问题：A公司和B公司的上述会计处理是否符合企业会计准则的规定？ 二、案例解析 在本案例中A公司以货币资金和房产方式对B公司进行增资并购,取得了B公司58.68%的股权,属于非同一控制下企业合并。根据《企业会计准则第20号——企业合并》第十二条的规定,购买日A公司在其个别报表上作为合并对价付出的房产应当按照公允价值计量,并按照处置固定资产进行会计处理,房产的公允价值与账面价值的差额确认为当期资产处置收益。B公司个别报表则按照股东以货币性资产和非货币性资产增资进行会计处理,并根据《企业会计准则第4号——固定资产》及《中华人民共和国公司法》相关规定,按照投资者投入固定资产的成本作为初始计量成本,本案例中B公司房产的初始计量金额应按A公司与B公司合同约定价值(即房产的评估值)计量。 在购买日编制合并财务报表时,A公司应参照《企业会计准则第33号——合并财务报表》中以非货币性资产出资设立子公司的规定进行处理,“企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资,在编制合并财务报表时,需要将该非货币资产调整恢复至原账面价值,并在此基础上持续编制合并财务报表”。从合并主体来看,该房产只是A公司集团内流转的资产,并未对集团外第三方出售,因此在合并财务报表中房产应以A公司原账面价值反映,不存在处置收益,即抵销房产评估增值的影响,同时抵销房产增值收益。 综上所述,在本案例中A公司、B公司个别报表的处理是合理的,但A公司在合并报表中应对房产增值产生的收益和房产评估增值部分进行抵销。 |
