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企业的常见税务风险及其具体应对方法

第一节特定资产负债项目的税务风险及其应对

 【风险指数】★★★★

“特定资产负债项目”是指预收账款、应付账款、存货等项目，这些项目易被税务机关作为重点查税项目。预收款是指在交易发生前，向客户收取的销售款项。应付账款是指因赊购、担保等原因而暂欠他人的款项。存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的原材料、辅助材料、物料等。由于预收和应付款以及存货的核算内容繁杂、相关原始凭证大都是自制凭证，因此被很多企业用来随意调节税负，以达到少纳税或推迟纳税的目的；税务部门也很清楚这种情况的存在可能，所以将这些项目列为重点而敏感的必查项目。这样一来，预收和应付款以及存货项目，自然就成为高税务风险项目，当其出现余额过大、长期挂账等异常情况时，就很可能会引发较大税务风险。因为，如果应申报纳税的预收和应付款以及发出存货，未在规定时间申报纳税，一旦被税务机关发现，往往会被认定为偷税，这时企业不仅要缴纳大额的滞纳金，而且很可能被处以大额罚款。为防止承受预收和应付款以及存货项目税务风险，企业税务人员要细心研究预收和应付款以及存货项目的内容实质，随时注意相关内容是否确实符合预收款、应付款、存货的性质。

一、特定资产负债项目税务风险的典型案例以下两个案例是较为典型的预收和应付款、存货项目异常的税务风险案例，案例中的两家公司都未能准确地把握相关增值税法、企业所得税法对纳税义务发生时间的规定，有意无意地将合同规定或者企业会计准则规定作为了税务处理根据，从而蒙受了巨大的税务风险。

【案例1】

A公司是一家日用家电生产企业，2012年至2015年连续四年销售额和利润基本不变，每年的销售额约200万元、税前利润约100万元，但预收账款和短期借款却逐年递增，至2015年底，预收账款和短期借款的余额分别为1500万元和1200万元，分别比2012年年底增加了1200万元和1100万元；所增加的负债主要用于固定资产购建，公司的资产负债率达到了95%；但公司的增值税税负率一直与行业水平相当。主管税务机关认为A公司的这一情况很不正常，因此对其开展了相应的税务稽查。稽查发现，A公司将大量已经收到的货款计入了预收账款，未确认相应的销售收入，也没有申报缴纳增值税和企业所得税等，多数短期借款也主要从购货客户取得，而且借款大都只有借据而没有借款合同，或者虽有借款合同但并未明确约定借款与试用销售商品款不可以互抵。主管税务机关由此认定A公司存在有重大偷税行为。

A公司向税务机关提出了听证和复核申请，认为其销售合同有约定，“商品发出后有两年的试用期，在试用期内客户发现了合同所列质量问题的，随时可以退货”，因而所收到的“货款”只是发出商品时所收的押金，销售是否真正能实现，要等到两年后才能确定，在此之前不应将这些“货款”确认为收入；借款更是另有贷款合同和贷款手续。因此，偷税之说不成立。

但经过听证和复核等程序后，税务机关最终认定A公司的上述行为均属于偷税行为，并给予了相应的处罚。

【案例1风险点评】

本案例中，A公司错误地将合同约定条款当成了纳税依据。事实上，一方面，A公司能够收到客户的货款“押金”、能够从客户方取得相当于货款的借款且未被要求载明不得抵扣货款的约定，就说明A公司在实质上已经取得“试用销售”商品的货款，“试用销售”也符合销售确认条件，应当确认收入申报纳税。另一方面，试用销售的本质是一种附有退货条件的赊销方式，或者是一种附有收款条件的样品给予。对于在本质上属于“附有退货条件的赊销方式”的货物试用销售，则应在发货时确认销售的实现，及时申报缴纳增值税和企业所得税及其他该缴纳的税种；对于在本质上属于“附有收款条件的样品给予”的货物试用销售，则应当按照2007年《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十五条、《增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第50号）第四条规定和第三十八条的规定确认销售申报纳税。所以，本案中A公司的“试用销售”行为，是应当确认收入并申报缴纳相关税款的，A公司未在规定期限内申报缴纳税款，按税收征管法的规定，就属于偷税行为，理应受到相应的处罚。

【案例2】

B公司在最近两年内存货急剧增加，至2015年年末，存货余额已经占了总资产的60%，远远超过20%的行业平均水平；应付账款也急剧增加；同时“企业所得税占增值税的比率”在近两年呈快速下降趋势，至2015年年末只有3.7%,已经远低于5.6%的行业平均水平。税务稽查部门认为B公司的上述情况很不正常，因此对其进行了税务稽查。

稽查发现，B公司有大量的委托代销商品，同时B公司存在大量由受托代销方担保的应付材料采购款。税务稽查部门认为B公司存在有重大偷税行为。

B公司则认为，由于未收到受托代销客户的销售清单，发出存货不能确认为销售，因此不存在“偷税”一事。

但公司在聘请税务专家进行咨询后，被告知税务稽查部门的处理是适当的。

【案例2风险点评】

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号)规定，“除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则”。本案例中，B公司存在大量的委托代销商品以及大量由受托代销方担保的应付材料采购款，说明公司发出的委托代销商品畅销已经被销售，否则受托方也不会为委托方担保应付材料采购款。因此，公司长期未确认收入和申报缴纳企业所得税，存在属于税收征管法规定的偷税行为。

二、特定资产负债项目的相关税法规定《企业所得税法实施条例》（国务院令[2007]512号）第二十三条规定，“以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现”；“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现”。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，“除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则”。

(1)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：

① 销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；

② 销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；

③ 销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入；

④销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

(2)企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

①已完工作的测量；

②已提供劳务占劳务总量的比例；

③发生成本占总成本的比例。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

(3)第二十二条规定，“逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项”等，应确认为应纳税所得额中的“其他收入”。

《增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第三十八条第四款规定了增值税纳税义务确认的具体时间，即：①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；③采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；④采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；⑥销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。

《消费税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第51号）第八条规定，消费税纳税义务发生时间，“采取预收货款结算方式的，为发出应税消费品的当天”。

《资源税暂行条例实施细则》（财政部令第66号）第十一条第二款规定，资源税“纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间，为发出应税产品的当天”。

根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干间题的通知》（国税发[1995]192号)、《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税函〔2004〕827号)、《消费税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第51号)第十三条的规定，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并人当期销售额征税。《国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的规定的通知》（国税发(1993154号)规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算，不并入销售额征税，但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。所谓的“逾期”，根据《国家税务总局关于印发(增值税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]288号）的解释规定，是指“对收取1年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税”，但“个别包装物周转使用期限较长的，报经税务征收机关确定后，可适当放宽逾期期限”。

《国家税务总局关于取消包装物押金逾期期限审批后有关间题的通知》（国税函[2004]827号)也规定，纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过一年（含一年）以上仍不退还的均并入销售额征税。

三、特定资产负债项目税务风险分析与总结从上述“（一）相关税法关于收入确认时间的规定”中可以看出：

对于预收货款销售，不论以何种形式取得预收款，也不论预收款计入哪个会计科目，都存在以下十种税务风险：

(1)纳税人有两个以上的非独立核算机构，其货物从一个机构移送不在同一市、县的另一机构用于销售，未按规定申报缴纳增值税；

(2)在企业已经转移了商品或劳务所有权上的主要风险和报酬，且企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对商品或劳务实施有效控制的情况下，企业未遵循权责发生制原则和实质重于形式原则确认销售收入；

(3)预收货款的货物销售，未在发出货物时确认纳税义务发生；

(4)生产工期超过12个月的货物加工、建筑安装劳务提供，以及租赁服务，未能在收到预收款或者合同约定的收款日期确认纳税义务发生；

(5)对于其他情况的预收款销售，未能在收到预收款的当天确认纳税义务的发生；

(6)对于收取的包装物押金，未按照相关规定并入当期销售额申报纳税；

(7)对于由销售方企业自已垫付或由销售企业担保后第三方垫付的预收款，以及由购买方因取得商品尚未付款而担保的、销售方从第三方取得的预收款或借款，未进行预收款的纳税考虑；

(8)所得税确认收入的实现与流转税的纳税义务发生确认规定混淆；

(9)被税务机关怀疑向其他单位购买进项发票风险（虚开增值税发票）；

(10)当出现未能及时确认纳税义务的事项时，很可能被税务机关认定为偷税或恶意延迟纳税。对于高额预收和应付款以及存货项目长期挂账，往往会被怀疑存在收入账外循环或体外循环的风险①。所谓账外循环，是指企业将收到的预收款等款项，不按规定统一入账，而是记入“账外账”或小金库，以便日后用于账外周转或各种开支。所谓体外循环，是指将应收的款项不直接收回，而是请付款人将应付给自己的收入款代付给第三方，用于支付采购款等，从而达到规避银行监管或逃避纳税义务等目的。例如，当公司不确认或不按照规定确认增值税计税收入时，往往会发生向其他单位购买进项发票风险；为了虚开进项发票能安全，公司必定会按虚开的购进发票通过银行付款给虚开发票的企业；虚开发票方在收取了开票手续费（即“点子费”）后，要将余款退还，但所退还的余款不能通过正常渠道汇入公司，通常是退还到公司老板或出纳的私人账户，从而形成了该公司的账外资金；但账外资金多了，必然会影响公司正常经营，因此购买进项发票的公司必须将账外资金流回公司大账（即“外账”）周转，于是又通过向私人借款或者赊购原材料等方式将账外资金流回账内，从而形成了长期挂账且金额较大的应付款项。

税务征收管理部门非常清楚，企业的预收和应付款项目以及存货项目的核算内容繁杂、相关原始凭证大都是自制凭证，其企业经常被用来随意调节税负，以达到少纳税或推迟纳税的目的。因此，一般来说，税务稽查会将企业的预收和应付款以及存货项目（特别是长期挂账且金额较大或者有其他异常表现的这些项目)列为重点而敏感的必查项目，检查方法是抽取其中较大金额的款项，弄清其来龙去脉，以确认是否存在应计未计应税收入、已收回销售款不记账等情况。

具体来说，税务稽查对于预收款和应付款以及存货核查的主要程序和方法是：通过信息系统，分析预收和应付款大量挂账企业的税负或者分析税负异常企业的预收和应付款，如果上述指标都存在异常或者某些指标存在重大异常，税务机关就会到该企业调查其经营情况和客户状况，了解企业收取货款的方式等，必要时会进行盘库或向客户函证，要求企业提供预收和应付款客户明细、购销合同、采购入库台账、产成品出入库台账、生产记录等，以核实预收和应付款的真实性，核实企业滞后记录销售和未按时申报纳税的情况。

税务稽查如果发现企业有应申报纳税的预收和应付款或发出存货，未在规定时间申报纳税，往往将其认定为偷税。企业行为一旦被认定为偷税，不仅要缴纳大额的滞纳金，而且很可能被处以大额罚款。①此外，高额预收和应付款项目长期挂账，也可能是存在非法集资的表现。即，按照有关规定，企业集资必须符合一定的条件，并通过一定的审批后方可集资，但现实中有很多企业擅自集资，并将所收到的款项直接记入预收和应付款项目中。

四、特定资产负债项目税务风险的应对

从上述“（一）相关税法关于收入确认时间的规定”中可以看出，税法关于销售收入确认纳税义务发生时间遵循了“实质至上”的原则，即从经济实质来看，只要符合通常认识的销售可实现的条件，即要确认纳税义务。对于预收款销售业务，只要能够合乎逻辑地判断销售活动已基本完成且不存在重大的不确定性，就要确认纳税义务；对于与有特定应付款（债务）与之相关联的销售行为只要能够合乎逻辑地判断销售活动已基本完成且不存在重大的不确定性、特定应付款（债务）可以与该关联销售业务的应收款相抵，就要确认纳税义务。同时，我们也注意到，相关税法并未明确预收款、销售收款和应付款的结算形式，也就是说，不管是开票收取预收款，还是开具收款收据或借款借据预收销售款项，或者以债务抵冲销售应收款，均属于销售收款；另外，相关税法也没有明确预收款和销售收款的来源问题，以及应付款的动向，也就是说，不管销售收款是来自购买客户，还是第三方，抑或是销售方的垫付款项，只要在法律形式上或经济实质上可以认定为销售收到的款项，均属于销售收款。

可见，长期挂账或者大金额挂账的预收款不征税的前提是，企业没有将对应的货物发出，也没有就该笔预收款发出提货单；长期挂账或者大金额挂账的应付款不征税的前提是，存在与特定销售无关联的真实的采购或其他交易、债权人未放弃债权、该应付款不能与特定销售的应收款相互冲抵、挂账有合理的理由，如未到合同约定的付款期限或者企业出现财务困境而无法付款或者出现合同纠纷而暂停付款以及其他合理的理由；长期挂账或大金额的存货不征税的前提是，存货仍在企业控制中，且未收到相应的销售款（包括各种形式和名义的预收销售款可以由销售方决定冲抵销售款的应收款或债务担保)。

因此，企业在进行预收和应付款以及存货的税务风险管理时，应注意做好以下十一项主要工作，以实现有效识别相关的税务风险。

(1)检查各预收和应付款以及存货明细账和详细记录，注意其明细账的设置是否符合相关规定、明细账的摘要是否清晰明了、能否提供详细而清晰的客户往来信息；注意贷方记账时间，审查是否及时申报纳税；注意记账的原始凭证及附件是否齐全、规范，记账凭证的填制是否正确无误。

(2)核查已实现销售或已经处置资产的预收和应付款是否及时转销，确定预收和应付款期末余额的正确性和合理性。

(3)核实长期挂账的预收和应付款以及存货的合理性和证据的充分性。目前税务稽查认定的预收和应付款合理“长期挂账”的充分证据通常包括有合同合理约定、企业明显资金困难等；如果不具备上述充分证据，最好是要求相关的债权人每年年底发来一个“还款通知”。

(4)检查是否存在将货物从一个机构移送不在同一市、县的另一非独立核算机构用于销售，未按规定申报缴纳增值税的情况。

(5)确保对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，都并入当期销售额计算缴纳了增值税和消费税。

(6)对超过12个月仍未退还的包装物押金，均并入了当期销售额计算缴纳了增值税和企业所得税，对于被包装商品为应税消费品的，还应当计算缴纳了消费税。

(7)检查是否存在企业已经转移了商品或劳务所有权上的主要风险和报酬，且既没有保留通常与商品或劳务所有权相联系的继续管理权，也没有对商品或劳务实施有效控制，但企业未遵循权责发生制原则和实质重于形式原则确认销售收入的情形。

(8)防止“以物抵款”“以权抵款”不计收入情况的发生，如发包方以其土地和房屋等资产，或者相关资产的管理权、使用权和收益权等抵付其工程款，施工企业可能有意无意地未确认收入。

(9)借款应尽量从金融机构取得。

(10)不能形成账外循环、体外循环的预收款和应付款以及销售押金、销售收款等。

(11)确保对销售方企业自己垫付或由销售企业担保后第三方垫付的预收款，以及由购买方因取得商品尚未付款而担保的、销售方从第三方取得的预收款或借款，进行了适当的预收款纳税考虑。

参考文献：企业税务风险的成因、识别与评估研究／王威然 北京理工大学出版社2017.9

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