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作者/ 项秦律师
一、成品油贸易商通过变名开票方式购进“沥青”，之后销售“燃料油”的，属于偷税吗？
法院认为：企业将消费税非应税产品生产为消费税应税产品对外销售时应当缴纳消费税。举轻以明重，贸易公司直接将消费税非应税产品换名，在无须支出生产成本的情况下就将产品以消费税应税产品的名义对外销售，虽然产品物理性质没有变化，但是贸易公司变相逃避了应当缴纳的消费税，导致了消费税的流失，符合《税收征收管理法》第六十三条规定的偷税的构成要件。因此，认定贸易公司构成偷税。
贸易公司未改变产品的物理性质，也就是没有生产行为，为什么要缴消费税呢？如何变相逃避了应当缴纳的消费税呢？为什么认定“变名开票”的企业偷税呢？
变票流程参考下图：
本律师认为应该分以下三种情况进行假设：
（一）贸易商接受的就是沥青产品，销售的就是燃料油。
此种情况下，贸易商具有真实的生产行为，根据规定，其本就该缴纳消费税，未缴纳的就是偷逃消费税。若贸易商不具备真实的生产行为，仅是“变名开票”，那么根据《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》【国家税务总局公告2012年第47号】第三条规定：“工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：（一）将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的；（二）将外购的消费税低税率应税产品以高税率应税产品对外销售的”。可见，即使贸易商没有真实的生产行为，根据规定，只要“将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的”即“变名开票”的，就视同贸易商有生产行为，应该缴税，未缴纳的，就是偷税，而不论其是否有真实的生产行为。
为什么这样规定呢？
因为贸易商的变名开票行为，实际上是帮助了上游或下游偷逃消费税。
大家看以下两种情况：
（二）贸易商接受产品实际是“燃料油”，销售的是“燃料油”，变名开票，帮助上游偷逃消费税
因产品物理性质未改变，若贸易商接受的产品是上游炼厂生产的燃料油，但是开的却是沥青发票，那么炼厂就无需缴纳消费税。之后贸易商在接受沥青发票后给下游再开具燃料油的发票，实际上就是通过这种“换名开票”或“变名开票”的方式帮助实际生产者炼厂偷逃消费税。因为炼厂存在生产行为，但是开的却是非消费税应税产品的发票，从而隐瞒了其生产的行为，达到了偷税的目的。贸易商在中间帮忙变名开票，帮助炼厂偷逃了消费税。在没有追究炼厂偷税行为责任的情况下，直接规定变名开票的企业按生产行为缴纳消费税，可以弥补实际生产者所偷逃的税款，甚至还可能多收税款，所以政策直接规定变票的企业视同具有生产行为，应缴纳消费税。在帮助生产者偷逃的情况下，行为人属于共同行为，理应承担连带责任。故要求变名企业缴纳消费税并没有什么不妥。
（三）贸易商接受的产品是“沥青”，销售的也是“沥青”，变名开票，帮助下游偷逃消费税
因产品物理性质未改变，若贸易商接受的产品就是沥青，其向下游开具的是燃料油的发票，那么下游接受该消费税的应税产品后，通过领用可以抵扣相应的消费税。假如按实际生产行为征税，贸易商因为没有改变产品物理性质，其在没有缴纳消费税的情况下，下游却可以抵扣，会造成国家税款的损失。同理，要求贸易商缴纳消费税也是合理的。
综上，虽然实际偷逃消费税的可能是上游或下游，但是是贸易商通过“变名开票”（“换名开票”）的方式帮助他们偷税的，其属于共同的偷税行为，故规定贸易商视同有生产行为，应该缴消费税可以避免国家税款的损失。当然，严格来讲，应该对真实偷税的行为人进行追缴，因为毕竟“变名开票”的企业只是帮助行为，其获利行为远小于实际的偷税人。结果，实际偷税者逍遥法外，赚得盆满钵满，赚几个开票费的贸易商却要兜底缴税。所以，赚钱真的跟认知息息相关，认知低的人赚小钱背大锅。当然，此规定也可以理解为是为了逼变票企业将实际偷税人供出的手段，只要变票企业把实际的偷税人供出，自己的责任可能转移到实际偷税人身上，至少也可以是减轻自己税款负担的一个谈判筹码。
二、炼厂通过变票公司虚开成品油发票骗抵消费税的，构成虚开增值税专用发票罪还是偷税/逃税罪呢？
如上图，炼厂通过上游过票公司虚开成品油增值税专用发票假装购进了消费税的应税产品，然后通过领用抵扣的方式骗抵消费税，这种情况下如何定性。严格来讲，通过虚开增值税专用发票骗抵的国家税款除了增值税以外还可以是消费税。在国家因虚开抵扣造成税款损失的情况下，就应该认定构成虚开增值税专用发票罪。但是实践中，一般会认定此种行为属于偷税，因为也是为了少缴应缴纳的消费税。另外，对于炼厂通过虚开的方式掩饰自己生产行为的，其主观目的是为了逃避应缴纳的税款，这种行为自然应当认定为偷税（图中第2种）。对于那些为了赚取开票费而虚开的过票企业，因为炼厂认定为偷税，举重以明轻，其自然不应认定构成虚开增值税专用发票罪。
三、变名虚开的其他模式
实践中，成品油行业除了通过开具不同油品发票的这种方式变名虚开以外，还存在另一种“变名开票”的方式，那就是通过运输公司变名开票，如下图：
实际上是换汤不换药，炼厂都是通过变票的方式偷逃消费税的。炼厂因为没有缴纳消费税，销售的油品价格可以低一些，过票公司赚的是开票费，运输公司赚的是开票费和运输费，购油公司将款项打给运输公司之后又回流，同时购油公司向炼厂私下付款形成账外收款。购油公司以较低价格购买油品之后又以不开票的方式卖出，不进行纳税申报，偷逃增值税和企业所得税。
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项秦律师、税务师、高级企业合规师，拥有期货从业资格、证券从业资格等金融类资格证书，南京律协财税专业委员会委员。如有培训或授课需要，欢迎联系！
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