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1．案例及相关问题
丙公司主营业务为某汽车零配件的生产与销售，C公司于20X4年1月收购丙公司100%股权，形成商誉5000万元。在购买日，C公司将丙公司整体作为一个与商誉相关的资产组。
20X4年3月，C公司吸收合并丙公司，承接丙公司原有的汽车零配件业务，在母公司层面确认相关商誉，丙公司随即完成法人资格注销。20X4年8月，C公司以自有资金另购建1条生产线，为该汽车零配件业务提供配套加工服务。
问题：2024年末，C公司对原丙公司资产组进行商誉减值测试时应如何考虑上述新建生产线?
2．参考意见
根据企业会计准则，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。企业因重组等原因改变其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当将商誉重新分摊至受影响的资产组。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
本案例中，首先判断新建生产线是否单独构成一项资产组。如果该条生产线可以独立于其他资产或者资产组独立产生现金流入，在符合其他条件的基础上，应将新建生产线认定为资产组。案例中，新建生产线为汽车零配件业务提供配套加工服务，若该配套加工服务可以在市场上单独销售或采购，则表明其存在活跃市场，能够独立产生现金流入；如不能在市场上单独销售或采购，需要依赖于汽车零配件产品协同产生现金流入，则该生产线不能单独构成一项资产组。
其次，需判断商誉减值测试时是否需要分摊商誉。
如果新建生产线单独构成资产组，应分析该资产组是否属于购买日预期能够从企业合并的协同效应中受益的资产组。若合并对价已考虑未来建设该生产线产生的协同效应相关收益，且后续按照原有计划建设生产线，则将商誉重新分摊至生产线以及原有汽车零配件业务两项资产组进行减值测试；若该生产线系收购后根据新的经营计划兴建，确定合并对价时未考虑该生产线预计未来现金流，则不应分摊商誉。
如果新建生产线不构成资产组，则该新建仅为资产组内部资产的增加，不涉及资产组的变更，也不涉及商誉的分摊，资产组的账面价值的确定方式应与其可收回金额的确定方式保持一致。丙公司可以将生产线纳入原资产组，相应增加其资产组原有账面价值和可收回金额，以此进行减值测试。
3．相关规则
《企业会计准则第8号——资产减值》第二条资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。
本准则中的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。
第十八条有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。
如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。
如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。
第二十三条企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。
第二十四条企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。
企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
