跨境数字服务增值税制度设计思考——基于典型国家的制度借鉴

二、国际上跨境数字服务增值税制度的主要模式

各国现行增值税制度将货物、劳务、服务、无形资产和不动产统一纳入征税范围，其中对于数字商品（包括数字化动产和无形资产）的征税规则已经较为完善。然而，相较于可一次性交付的数字商品，数字服务依托数字技术为客户提供经济活动，具有场景虚拟性、动态交互性和持续供给性特征，使得各国在服务类型界定、消费地判定、征管手段适配等方面仍处于探索阶段。针对这些问题，下文梳理国际上跨境数字服务增值税制度设计的主要模式。

（一）征税原则

跨境数字服务增值税制度在征税原则方面的基本问题是，采用生产地原则还是消费地原则。在生产地原则下，课税权以及税收收入均由服务提供方的所在地享有，无须考虑服务的最终消费地。消费地原则是指在服务的最终消费发生地进行征税，相关纳税数额由其消费地管辖区的适用规则决定，所有收入原则上都应归属于最终消费发生地。

从理论上看，消费地原则符合税收中性的要求，是跨境服务贸易增值税征收的核心原则。尤其是针对跨境数字服务，企业出于业务发展或避税等考量，可能更倾向于将服务提供地设置在经济较为发达的国家或低税率国家。在消费地原则下，税收收入归属于消费地管辖区，可以有效防范税源流失，促进不同国家和地区之间的税收公平。此外，适用消费地原则还可以避免提供服务国家之间的税率差异导致的不公平竞争现象。

目前，意大利等22个欧盟成员国以及澳大利亚、加拿大、新西兰、日本、韩国等多个国家对跨境数字服务增值税征收适用消费地原则。

（二）征税地点的确认

跨境数字服务交易按照交易对象可以区分为企业对企业（B2B）和企业对消费者（B2C）两种商业模式，按照消费地课税原则，应分别以B2B模式中客户企业的经营地和B2C模式中消费者的实际最终消费地作为征税地点。在实践中，数字服务的供应商在签订数字服务合同时无法准确获知客户企业和个人消费者最终使用数字服务的发生地，因此在确认征税地点时并不能完全依照合同签订地点，需要进一步按照一定规则确定数字服务的最终实际发生地。增值税制度设计时通常使用代理地点作为数字服务的最终实际发生地，进而确定征税地点。下文将分别介绍B2B和B2C两种交易模式下征税代理地点的一般确认规则。

1.B2B模式下跨境数字服务增值税征税地点的确定

在B2B交易模式下，往往通过分阶段实现对最终服务使用方征税，将接受数字服务的客户企业所在管辖区作为征税代理地点。

如果客户企业只在一个辖区设有机构（单一企业），那么客户的单一企业所在辖区即为客户永久性商业存在的所在地，因此只有一个征税代理地点。对于客户在多个辖区设有机构（如集团企业），则将征税权分配给使用数字服务的各个机构所在辖区，因此存在多个征税代理地点。在实践中，可以通过以下三种方法确定征税代理地点：一是直接使用跨境数字服务的客户企业的机构所在地为征税代理地点；二是以跨境数字服务的直接交付地为征税代理地点；三是针对集中采购后内部分摊使用跨境数字服务的集团企业，应基于内部成本分摊协议来确定实际使用跨境服务的机构，以其机构所在地作为征税代理地点。

2.B2C模式下跨境数字服务增值税征税地点的确认

对于B2C交易，可以假定远程提供的数字服务通常会在客户有常住居所的辖区内被最终使用，将个人消费者的经常居住地作为B2C交易征税代理地点。在实践中，具体表现如下。

一是可以将消费者向供应商提供的信息作为确定其经常居住地的参考。消费者向供应商提供的信息通常包括账单地址、收货地址、用于付款的银行账户所在地、信用卡的发卡行识别码等。二是由于数字服务发生在虚拟网络空间，供应商可能无法根据协议或客户提供的信息确定消费者经常居住地，因此可根据下载数字服务内容所使用设备的互联网协议（IP）地址、SIM卡注册地等来识别消费者经常居住地。例如，对于流媒体视频的播放，供应商经常使用IP地址来管理知识产权的地理限制。

此外，为了降低误判风险，税务机关一般采取以下具体措施进一步加以验证。其一，要求供应商至少根据两份不矛盾的信息或证据来证明其对消费者经常居住地的确定，但对于低价值交易或小型贸易商通常一份信息即可。其二，在没有可靠信息或可靠信息有限的情况下，实施后备规则（fall-back rule），即如果无法根据已有信息确定消费者的经常居住地，则默认将消费者的账单地址或IP地址作为消费者的经常居住地。其三，采用安全港规则（safe harbour rules），即对于税务机关认定的合规企业，税务机关默认其提供的消费者经常居住地信息有效，无须再提供额外证明。只有在前述基础证据（账单地址、IP地址等基础信息）被误用或滥用的情况下，税务机关才会要求其提供更多的信息和证据。其四，从基于交易的验证方法转变为基于系统的验证方法，即税务机关通过技术手段检查其数字服务的交易系统，以确定和验证消费者的经常居住地。

（三）征税方法

合理的征税方法对于跨境数字服务增值税的有效征收具有重要作用。在B2B和B2C交易模式下，跨境数字服务增值税的课税主体选择具有较大差异。在B2B交易模式下，数字服务的供应商和客户均为企业，且客户作为征税地辖区的居民企业，具有较高的纳税遵从度，在一定程度上降低了税收征管难度；在B2C交易模式下，数字服务交易的客户为个人消费者，具有消费频次多、单笔金额较小、消费地较为分散的特点，纳税遵从度不一，征税效率较低。因此，一些国家针对B2B和B2C交易课税主体的特点分别设计了不同的征税方法，以实现对跨境数字服务增值税的有效征收。

1.对B2B交易采用反向征收的征税方法

对于B2B交易下的跨境数字服务交易，很多国家采用反向征收机制征税。如图1所示，在反向征收机制下：非居民供应商向居民企业客户销售数字服务时，无须承担增值税纳税义务，也不需要在居民企业客户所在地对交易进行纳税核算；居民企业客户需要对其从非居民供应商处购买的数字服务在其辖区内进行增值税核算，代替供应商计算应缴纳的增值税税额，并进行申报缴纳。但是，如果居民企业客户可以全额抵扣增值税进项税额，则无须代替供应商对增值税税额进行申报。

反向征收的征税方法在跨境数字服务增值税的征收管理中可以发挥重要作用。其一，在反向征收机制下，合规义务在很大程度上从非居民供应商转移至居民企业客户。由于居民企业客户掌握数字服务供应的详细情况，大大减少了合规负担。其二，居民企业客户所在地的税务机关对该企业拥有执法权，可以核实并确保申报的真实性。其三，非居民供应商无须遵守居民企业客户所在税收管辖区的纳税义务，降低了非居民供应商的合规风险和核算成本。其四，对于居民企业客户所在的税收管辖区而言，可降低从非居民供应商处征收增值税的不确定性风险，同时能够将审计活动的重点放在此类交易的居民企业客户上。

2.对B2C交易简化增值税登记征收制度

与B2B交易不同，反向征收机制不能有效解决从非居民供应商购买B2C数字服务的增值税问题。即使个人消费者位于税收管辖范围内，要求个人消费者对其从非居民供应商处购买的数字服务直接缴纳增值税的可行性较低。适当简化登记和征收制度，使个人消费者合规义务仅限于必要的有效税款征收，可以最大程度地提高合规水平。具体而言：将个人消费者从非居民供应商处购买数字服务的纳税义务赋予非居民供应商或数字平台；对于非居民供应商和数字平台，建立简化的登记和征收制度，要求其进行增值税的征收和汇算清缴。

3.数字平台在征收过程中的具体作用

（1）B2B模式下数字平台在跨境数字服务增值税征管中的作用

针对B2B模式，可以通过建立数字平台的全面增值税征收制度来发挥数字平台的中介作用。全面增值税征收制度是指将数字平台作为增值税代扣代缴义务人，由数字平台根据税收管辖区的增值税法律规定，对其平台上进行跨境数字服务交易的供应商应纳税额进行核算、申报，并向其所在管辖区的税务机关缴纳增值税。如图2所示，在全面增值税征收制度下，非居民供应商通过数字平台向税收管辖区的居民企业客户进行在线数字服务销售，数字平台须依据反向征收机制核算该交易应缴纳的增值税税额，由居民企业客户向数字平台支付含税购买价款，数字平台将增值税税款缴纳给征税地的税务机关，并将扣除增值税和其他费用后的剩余款项支付给非居民供应商。

引入全面增值税征收制度可以有效降低管理、监督和征收增值税的成本与风险。与非居民供应商和居民企业客户相比，数字平台更适合履行增值税代扣代缴义务，并且其通常能够对供应商和客户进行有效管理，促进非居民供应商履行纳税义务，提高税收征管效率。此外，对数字平台实行全面增值税征收制度可以减轻平台供应商企业的纳税遵从成本，促进数字服务贸易的发展。

（2）B2C模式下数字平台在跨境数字服务增值税征管中的作用

针对B2C交易，数字平台主要可以发挥两方面作用。一方面是代扣代缴税款。在全面增值税征收制度下，个人消费者在通过数字平台购买数字服务时，向数字平台支付含税价款，再由数字平台将增值税税款代扣代缴给税务机关。这不仅使得个人消费者无须办理税款申报程序，也提高了税源管理的效率。另一方面是税收政策宣传。在实践中，税务机关往往较难直接接触到非居民供应商并对其进行税收政策宣传，因此可以将数字平台作为宣传渠道，及时准确地提供有关增值税征收管理的信息。

（3）其他作用

数字服务发生地的税收管辖区可以通过立法，要求数字平台向其辖区税务机关提供平台交易各方的增值税相关信息，如供应商和客户的身份信息、交易记录、销售额、纳税情况等，以便税务机关核实相关交易的真实性。

三、跨境数字服务增值税制度的典型国家实践

结合国际上跨境数字服务主要征税模式，下文对澳大利亚、新加坡和加拿大商品及服务税（Goods and Services Tax，GST）规则进行分析。在上述三个国家的具体增值税条款中，尽管数字服务的规定涵盖在商品和服务的统一框架下，但是其中针对数字服务的征税范围界定、征管机制安排、数字平台管理等均体现了对于跨境数字服务的税收合规性和征收效率的思考，为全球跨境数字服务增值税的改革提供了借鉴。

（一）澳大利亚

2017年，澳大利亚对其商品及服务税规则进行修订，修订后的规则将适用范围扩大至向澳大利亚居民消费者销售的进口服务和数字产品，并于2017年7月1日正式生效。澳大利亚采用消费地原则对跨境数字服务征收GST，也就是说，向澳大利亚境内客户销售进口服务和数字产品的非居民供应商以及电子分销平台运营商均须按照规定缴纳GST。

1.对进口服务和数字产品的规定

澳大利亚将进口服务和数字产品归属于“入境无形消费品”（inbound intangible consumer supplies），包括游戏、游戏代码、应用程序、软件及软件维护服务的在线销售，网络研讨会或远程学习课程，保险服务，赌博服务，在线约会服务，澳大利亚境内活动或地点的预订服务（如酒店住宿或体育赛事的在线预订），网站设计或发布服务，专业协会服务（如会员费），法律、会计、建筑或咨询服务，以及数字内容的销售（如电子书、电影、电视节目、音乐和在线报纸订阅）等。

2.征税地点的确认

在澳大利亚，对于B2B交易，征税地点的判断依据为客户企业的居民身份所在地；对于B2C交易，征税地点的确认依据为消费者住所所在地。征税地点的确认有以下两种途径：一种是企业正常业务系统所收集的客户信息；另一种是在销售过程中通过询问获得的客户个人信息。

3.征税方法及数字平台的作用

澳大利亚税法规定，在B2B交易模式下，由非居民供应商向澳大利亚居民企业客户提供的进口服务和数字产品通常不包括在GST范围内，即如果澳大利亚居民企业客户为GST注册企业，在购买进口服务和数字产品时无须额外缴纳GST；只有当居民企业客户无法申请GST全额抵免时，才需要根据反向征收机制计算缴纳GST。如果澳大利亚居民企业从非居民供应商处购买的进口服务和数字产品属于不可抵扣税额的范围，则同样适用反向征收机制，如为在澳大利亚进行金融服务而购置的进口服务和数字产品。

在B2C交易模式下，非居民供应商需要注册、收取并缴纳GST；同时对B2C交易适用简化GST登记征收制度，并将简化制度的适用范围确定为“向澳大利亚消费者提供服务、使用权或数字产品”。根据澳大利亚《1999年新税收制度（商品及服务税）法案》，电子分销平台运营商有责任对通过平台进行的数字产品和服务销售收取GST。澳大利亚消费者通过数字平台购买跨境商品或服务时，数字平台会在其支付时收取应缴纳的GST，并将收取的税款交给澳大利亚税务局。如果数字平台本身不是进口产品和数字服务销售的供应商，并与非居民供应商签订协议，明确后者负责收取和缴纳应付GST，则无须缴纳GST。

（二）新加坡

2018年，新加坡发布《商品及服务税（修订）法案》，根据该法案，自2020年1月1日起，全球年营业额超过100万新加坡元，且向新加坡居民企业客户或个人消费者提供数字服务销售额超过10万新加坡元的海外供应商，须注册并缴纳商品及服务税。

1.对数字服务的规定

新加坡在2022年更新的法案中不再单独使用数字商品这一术语，而是将其包含在数字服务内。根据新加坡税法规定，数字服务包括：可下载的数字内容（如下载移动应用程序、电子书等），软件程序（如下载软件、驱动程序、网站过滤器和防火墙），基于订阅的媒体（如新闻、音乐的流媒体播放、在线游戏等），电子数据管理服务（如在线数据存储、云存储等），通过电子方式提供的支持服务（如佣金、服务费等）。

2.征税地点的确认

新加坡商品及服务税是对发生在新加坡当地的消费征收的一种税，因此海外供应商必须判断其数字服务客户是否为新加坡境内消费者。针对B2B交易，如果客户企业仅在新加坡设有营业机构或固定机构，或在新加坡境内外都设有营业机构或固定机构，但数字服务的最直接使用者为其新加坡境内机构，或在任何国家和地区都没有营业机构或固定机构，但其在新加坡注册成立，则该客户企业将被视为新加坡境内消费者。针对B2C交易，如果个人消费者的经常居住地在新加坡境内，则被视为新加坡居民。个人消费者经常居住地的确认前提是出于定居目的，如学习或就业，以及在新加坡的逗留有一定程度的连续性。

鉴于数字服务是通过互联网进行的，海外供应商可以根据以下三种代理类别，获得并保存至少两份互不冲突的证据来确认客户是否为新加坡境内消费者：一是支付代理，如基于银行标识代码的信用卡信息、银行账户详细信息等；二是居住代理，如账单地址、家庭地址等；三是访问代理，如SIM卡的移动国家代码、IP地址等。

3.征税方法及数字平台的作用

针对B2B交易，新加坡于2020年1月1日起实施反向征收机制对跨境数字服务征收商品及服务税，未获得全额进项税抵免资格的GST注册企业须对从海外供应商采购的数字服务应用反向征收机制。对于从海外供应商采购的进口服务在12个月内超过100万新加坡元的非GST注册企业，如果该企业在此期间已完成GST注册仍未获得全额进项税抵免资格，则该企业同样也适用反向征收机制。

针对B2C交易，新加坡海外供应商注册（Overseas Vendor Registration，OVR）制度规定，任何在新加坡境外的供应商，如果其全球营业额超过100万新加坡元，并向新加坡客户提供B2C远程服务销售额超过10万新加坡元，则须完成GST注册，并缴纳商品及服务税。在新加坡，数字平台可以代表供应商征收和申报商品及服务税。

（三）加拿大

2021年7月1日，加拿大政府对商品及服务税/统一销售税（Goods and Services Tax/ Harmonized Sales Tax,GST/HST）的改革措施正式生效，向加拿大消费者提供数字产品或服务的非居民供应商或分销平台运营商须在加拿大注册并申报GST/HST。对于未在加拿大开展业务的非居民供应商及非居民分销平台运营商，可使用简化的GST/HST注册和汇款系统。

1.对数字产品或服务的规定

加拿大规定，数字产品或服务主要包括基于在线订阅的视频或音乐流媒体、移动应用程序、电子书、在线电子游戏等。除分销平台外的其他数字平台（如网站、电子门户、网关、在线商店等）也须承担GST/HST纳税义务。

2.征税地点的确认

在加拿大，对于B2B交易，征税地点的确认依据为客户企业的所在地；对于B2C交易，征税地点的确定依据为消费者的经常居住地。消费者经常居住地通常可依据以下信息加以确定：家庭住址、营业地址、账单地址、设备IP地址或通过地理定位方法获得的类似数据、支付信息或支付系统使用的其他信息、来自用户身份模块或其他类似模块的信息、向客户提供固定电话通信服务的地点等。

由于平台运营商需对未进行GST/HST注册的第三方供应商提供的数字产品或服务收取和代缴GST/HST，平台运营商可能会依赖第三方供应商提供的交易信息。加拿大在GST/HST改革措施中提出安全港规则，即：如果第三方供应商向平台运营商提供虚假信息，则平台运营商和第三方供应商须承担连带责任或共同责任；如果平台运营商合理地依赖第三方供应商提供的信息，则平台运营商对未收取和缴纳税款承担有限责任。这些规则将确保平台运营商不会因善意依赖第三方供应商提供的信息而承担责任。

3.征税方法及数字平台的作用

加拿大规定，在12个月内向加拿大消费者销售超过或预计将超过3万美元的非居民供应商或分销平台运营商须在简化框架下注册，收取并缴纳GST/HST，税率为5%。第一种情况是，自行销售的非居民供应商须根据正常的GST/HST规则进行注册，并就销售从加拿大履约仓库或加拿大其他地方发货的商品，收取并缴纳GST/HST。第二种情况是，通过分销平台销售的非居民供应商无须进行自行注册，而分销平台运营商须根据正常的GST/HST规则进行注册，并对未自行注册的非居民供应商通过分销平台销售从履约仓库或加拿大其他地方发货的商品时，收取并缴纳GST/HST。

此外，加拿大在GST/HST改革措施中提出，采取简化注册的GST/HST供应商可以从所需缴纳的税款中扣除坏账金额，以及部分省份HST销售点退还给消费者的款项（如有声读物）。公共图书馆等机构可以对其从供应商处购买有声读物时所支付的商品及服务税申请退税。

四、我国跨境数字服务增值税制度设计思考

在我国现行增值税制度框架下，数字商品（包括数字化动产和无形资产）的征税规则已实现基本覆盖，但是针对跨境数字服务的增值税制度设计仍有待完善和补充。一方面，我国增值税制度的覆盖范围有限，虽然已经开始关注通过互联网平台发生的跨境数字服务交易，但对B2C和B2B模式的跨境交易覆盖还不够全面；另一方面，鉴于跨境数字服务的即时性、跨域性以及消费的隐蔽性等特征，缺乏对国际协调、税基侵蚀风险、平台经济征管的综合考量。基于此，结合我国具体国情，本文试图构建“服务类型化界定—征税地判定规则—征管机制创新”研究框架，以期为我国跨境数字服务增值税制度设计提供参考。

（一）明确跨境数字服务的征收范围

近年来，新的数字服务与产品层出不穷，对税收征管提出新的挑战。合理界定数字服务的范围是确立数字服务增值税制度的基本前提。我国现行增值税政策已涵盖现代服务，其中现代服务涵盖信息技术服务等多种服务形态。然而，数字经济的虚拟性和实时性使其在征管实践中呈现出区别于传统服务的新特点。因此，在跨境数字服务征管场景中，有必要对“数字服务”单独作出界定，以便为后续制定跨境征管规则和对接国际制度提供基础。从典型国家实践看，数字服务主要包括以下三个方面：一是基于互联网基础设施的相关服务，如基于通信设备的远距离数字信息传输服务；二是电子商务服务，即通过互联网或其他电子手段提供的各类在线服务，包括教育、医疗、金融等；三是数字媒体服务，包括数字内容的购买、发布、运营等。鉴于此，建议我国采用总体概括、分项列举的方式对数字服务范围加以界定，具体可以定义为：基于数字技术提供的所有服务，包括但不限于软件、通信、大数据、人工智能、云计算、区块链、工业互联网等技术服务；数字游戏、数字出版、数字影视、数字动漫、数字广告、数字音乐等数字内容产品服务；基于电商平台的金融、保险、教育、医疗、知识产权等其他商业服务的线上交付等服务。

（二）明确跨境数字服务的征税原则和征税地点

目前，我国对跨境货物和劳务交易基本适用消费地原则，即在货物和劳务的最终消费地进行课税。建议对于跨境数字服务继续坚持消费地原则，对进口数字服务按照国内同类数字服务的税基和税率征收增值税。坚持消费地原则既可以避免重复课税，提升本国企业国际竞争力，又可以保证跨境数字服务增值税收入，防范税基侵蚀。与此同时，相较于传统增值税，跨境数字服务增值税征税地点确认过程中更容易引发税收管辖权相关争议，因此有必要对消费地原则在数字服务领域的具体实施路径进行细化与明确。跨境数字服务的征税地点，可按照不同交易模式分别予以明确。对于B2B交易而言，可将居民企业客户所在地作为跨境数字服务增值税征收地点的确认依据。对于在境内只有一个实体的居民企业客户，客户企业所在地即为客户企业税务登记地；如果居民企业客户在多个辖区设有分支机构，那么税务机关应根据各分支机构使用数字服务的实际情况，并结合各分支机构的税务登记地确定其税收管辖权。对于B2C交易而言，可将消费者经常居住地作为判断跨境数字服务征税地点的依据，并明确相应的判断标识以确定消费者经常居住地，如客户账单地址或收货地址、消费者IP地址、信用卡银行识别代码等，同时建立验证比对规则。

（三）采取积极有效的征税方法

对于非居民供应商提供的B2B跨境数字服务，在与我国现行增值税制度以购买方为增值税扣缴义务人保持一致的前提下，可以落实反向征收机制。若单纯采用扣缴机制，居民企业在付款环节需要代扣税款，而反向征收机制允许居民企业直接申报进项税额，可进一步优化流程，提升税收中性。因此，建议在跨境B2B数字服务领域对反向征收机制的适用作进一步明确，如参考加拿大GST/HST规则，要求境内居民企业客户申报并抵扣进项税额，并对不可抵扣场景（如用于免税项目的采购）设置例外条款。具体而言，可要求居民企业客户对其从非居民供应商处购买的数字服务在其辖区内应缴纳的增值税进行核算，非居民供应商无须承担增值税纳税义务。居民企业客户需要在增值税申报表中将从非居民供应商提供的数字服务应缴纳的增值税税额进行纳税申报，并根据税收管辖区的规定进行增值税进项税额抵扣。对于B2C跨境数字服务的销售，建议将个人消费者从非居民供应商处购买数字服务的纳税义务赋予非居民供应商或数字平台。

（四）充分发挥数字平台的作用

建议建立数字平台的全面增值税征收制度，以确保非居民供应商和居民企业客户在通过数字平台进行在线交易时履行增值税纳税义务。我国人口众多，B2C交易的发生频次较高，税务部门难以对所有交易行为进行有效监督；同时个人消费者多数不具备专业的税务知识，增值税征管的成本和风险较高。鉴于此，数字平台全面增值税征收制度的引入可以有效降低相关供应商的合规成本。具体而言，可由数字平台评估、征收并向税务机关缴纳其促成的在线交易的增值税。如果非居民供应商通过数字平台向我国境内客户进行在线交易，则该平台应对与该销售相关的增值税负完全责任。