2025年12月15日，财政部、国务院国资委、金融监管总局、中国证监会发布《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2025年年报工作的通知》，对企业严格执行企业会计准则，扎实做好2025年年度财务会计报告提出要求，其中强调了收入确认方面的各个重大判断。在当前严监管背景下，收入确认的合规性已成为监管机构稽查的核心指标。随着2017年新收入准则《企业会计准则第14号——收入》（以下简称《收入准则》）的深入实施，收入确认环节对“控制权转移”“主要责任人”等复杂商业实质的职业判断提出更进一步要求。本文将结合多起监管案例，梳理出收入确认不合规的几种常见情形，为上市公司自查自纠提供参考。
01
虚构收入
虚构收入常见手段包括伪造合同、出库单、物流记录等虚构没有商业实质的交易，属于性质严重的财务舞弊，这类违规通常不具备合理的商业逻辑，可能仅是为了满足融资或上市需求而编造。
案例一：HCGF 688500 2017年6月，HCGF收购XTPH 48%的股权，XTPH成为HCGF参股的公司。2020年12月，HCGF进一步收购XTPH 22%的股权，XTPH成为HCGF的控股子公司。 2018年至2021年，XTPH通过虚构与第三方业务、签订无商业实质的销售合同、提前确认项目收入的方式虚增收入和利润，导致HCGF 2020年7月13日披露的《首次公开发行股票并在科创板上市招股说明书》，以及首发上市后披露的2020年至2022年年度报告存在虚假记载。 HCGF的上述行为违反了《证券法》第七十八条第二款的规定，构成《证券法》第一百九十七条第二款所述违法行为。考虑到HCGF的发行文件存在虚假记载，个别年度虚假记载占比较大等，北京证监局结合上述情形依法确定量罚幅度。2023年12月22日，北京证监局对HCGF及相关负责人作出行政处罚，合计罚款1600万元。 |
HCGF及其子公司XTPH的案例揭示了这种系统性舞弊的破坏力，通过签订无商业实质的合同、虚构第三方业务，公司可以在数年内维持高增长的假象。此类违规通常伴随着合同流、货物流、资金流、发票流的伪造，在财务数据上，可能体现为公司的收入或利润持续增长，但经营性现金流却长期为负或远低于净利润，或者应收账款周转率异常。
02
总额法与净额法的判定失当
《收入准则》实施后，上市公司很多收入确认问题源于复杂业务如何适用总额法、净额法的判断失误，这一领域也成了近几年来监管机构现场检查重点与违规重灾区。根据《收入准则》的规定，总额法与净额法的选择需基于“控制权”逻辑的定性判断：公司根据其在向客户转让商品或服务前是否拥有对商品、服务的控制权来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。如是主要责任人，则以总额法进行收入确认，如仅为代理人，则按净额法进行收入确认。
许多公司为了维持营收规模的增长，往往倾向于将实质上仅为代理人的中介贸易包装成作为主要责任人的自营业务，按交易总额而非净额确认收入，导致虚增营收，从而产生严重的合规风险。
案例二：GLSC 300094 GLSC 2023年供港业务采用总额法确认收入，但该业务所有路段运输均由上游供应商承担，公司实际控制商品时间短，在运输过程中实际由上游供应商直接承担商品损耗风险，公司在供港业务中应当被认定为代理人，按照净额法核算。公司按总额法核算供港业务收入，不符合《企业会计准则第14号——收入》第三十四条的规定。 GLSC2023年对于经销商自提模式下的部分销售业务，实际按照形式上的出库时点确认收入，但相关货物出库后并未转移存放地点。根据公司与相关经销商签署的销售合同约定，控制权均应在经销商实际提货时发生转移，即公司开出发货单、客户已提取货物或物流公司已提取货物时确认收入。公司存在提前确认收入的情形，不符合《企业会计准则第14号——收入》第四条的规定。 兼有其他违规情形，广东证监局于2025年4月29日对GLSC采取责令改正措施并对相关负责人采取出具警示函措施。 |
案例三：AZSS 603839 根据AZSS于2024年9月21日披露的《关于前期会计差错更正及定期报告更正的公告》，2023年初，公司控股子公司新增母婴分销贸易业务，公司在2023年第一季度报告、半年度报告和第三季度报告中均采用总额法进行了收入确认。2023年年报审计期间，公司与年审会计师进行了充分沟通，将该类业务模式下的数据和流程进行了进一步的梳理。鉴于新增的母婴分销贸易业务虽然在采购、销售等环节承担一定的责任，但整体上该交易获得的商品所有权存在瞬时性、过渡性，且未获得总额法风险下应有的回报，基于谨慎性原则考虑，公司决定对该业务改为净额法核算，分别调减2023年一季报、半年度报告及第三季度报告营业总收入及营业总成本283.46万元、11,696.82万元、17,843.72万元，分别占对应期间更正前营业总收入的0.47%、9.06%、10.00%，占更正前营业总成本的0.49%、9.40%、10.33%，并对2023年年度报告中披露的分季度营业收入数据进行调整。 2024年11月7日，上交所对AZSS及有关责任人予以监管警示。 |
从AZSS和GLSC的案例可见，判断的核心在于企业在商品转让给客户之前，对商品是否真正实施了控制。在AZSS的母婴分销业务中，尽管公司参与了采购与销售环节，但商品所有权的转移具有瞬时性和过渡性，且公司并未获得承担总额法风险所应有的回报。与之类似，GLSC在供港业务中，运输损耗风险由供应商直接承担，且公司对货物的实际控制时间极短，AZSS和GLSC的身份实质上是代理人，采用总额法确认，不仅虚增了营业收入，更误导了市场对公司核心竞争力的评估。
实务中，公司进行判断时应综合考虑所有相关事实和情况，包括但不仅限于：1.企业承担向客户转让商品的主要责任；2.企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货主要风险；3.企业有权自主决定所交易商品的价格；4.其他相关事实和情况。需注意的是该等事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。
03
收入确认时点不当
收入确认时点不当包括提前确认收入和延后确认收入，即将本期收入推迟至下期，或将下期收入提前至本期。合规的收入确认要求企业在满足合同约定的单项履约义务后方可入账，但在实践中，为了调节年度利润或应对业绩承诺，公司操纵收入确认时点的案例屡见不鲜。
（一）提前确认收入
案例四：MYJX 600868 2022年12月31日，MYJX子公司GZGC对“化州市‘房地一体’农村不动产确权登记发证项目”（以下简称化州市房地一体项目）及“信宜市‘房地一体’农村不动产确权登记发证项目”（以下简称信宜市房地一体项目）合计确认营业收入1214.33万元，营业成本924.73万元。经查，在化州市房地一体项目中，GZGC负责完成化州市新安镇、石湾街道的不动产确权登记发证相关工作；在信宜市房地一体项目中，负责完成北界镇、水口镇的不动产确权登记发证相关工作。相关部门对上述两个项目调查成果均分批次验收，截至2022年末化州市、信宜市房地一体项目分别只验收了新安镇、北界镇的调研成果，而石湾街道、水口镇的调查成果分别于2023年1月、2月才验收通过。因GZGC采用终验法确认收入，故上述两项目在2022年末均不满足收入确认条件，不应在2022年确认收入、成本。剔除相关存货减值影响后，上述问题导致MYJX2022年合并报表多计营业收入1214.33万元，营业成本838.25万元，营业利润376.08万元。 上述情形不符合《上市公司信息披露管理办法》第三条第一款和《企业会计准则第14号—收入》（2017年修订）第四条、第十三条的相关规定。2024年2月22日，广东证监局对MYJX及相关负责人采取出具警示函的监管措施。 |
案例五：LPT688619 2020年12月，LPT就江西省抚州市金溪县、贵州省都匀市、江苏省盐城市响水县等地3个项目与客户签订3份供货协议，合同金额合计241,763,705.71元。2021年，LPT及全资子公司LPT系统集成有限公司就江苏省盐城市响水县6个项目以及贵州省都匀市项目与客户签订3份供货协议，合同金额合计148,731,742.96元。2020年、2021年，LPT以发货经客户验收时点为标准，对前述项目进行了收入确认。事实上，相关商品的控制权在LPT确认收入时并未转移至客户。同时，除按照供货协议约定交付相关商品外，LPT还须提供项目方案设计、组织项目施工、设备安装调试等配套服务。 2023年6月20日，LPT发布《关于前期会计差错更正及追溯调整的公告》，按照公司“社会安全系统解决方案销售”模式，即以项目最终客户验收报告时点为收入确认时点标准，对上述项目相关定期财务报表数据进行了更正。 2023年11月1日，厦门证监局对LPT及相关负责人作出行政处罚，合计罚款1100万元。 |
根据《收入准则》的规定，公司应当在客户取得相关商品控制权时点，即客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益的时间，确认收入。在LPT案例中，除了交付设备外，公司还负有设计、施工、调试等综合义务。在客户未出具最终验收报告前，商品的控制权并未实质转移，但公司却以发货为准提前确认收入，导致跨年度的利润虚增。MYJX的案例中，项目虽然分批次交付，但采取终验法确认收入的，需在项目整体验收后才满足收入确认条件，这与在某一时段履行的履约义务应严格区分。
（二）延后确认收入
案例六：CDXJ 603887 CDXJ部分项目收入确认跨期： （1）中国移动（河南郑州航空港区）数据中心二期工程大机电二期工程机电施工项目于2023年第四季度完工并满足收入确认条件，但公司于2024年第四季度才确认收入，导致2023年年度报告、2024年第一季度报告、中期报告、第三季度报告财务数据披露不准确。 （2）国家先进计算产业创新中心南京基地5号楼数据中心机房基础设施设备采购项目二期一阶段于2023年第三季度完工并满足收入确认条件，但公司于2024年第一季度才确认收入，导致2023年第三季度报告、年度报告、2024年第一季度报告、中期报告、第三季度报告财务数据披露不准确。 …… （5）新办公楼弱电信息系统建设及机房搬迁工程项目于2023年第三季度完工并满足收入确认条件，但公司于2024年第一季度才确认收入，导致2023年第三季度报告、年度报告、2024年第一季度报告、中期报告、第三季度报告财务数据披露不准确。 2025年6月30日，公司披露《关于前期会计差错更正及追溯调整的公告》，对上述事项予以更正。 公司上述会计差错导致2023年中期报告、年度报告、2024年中期报告披露不准确，违反了《上市公司信息披露管理办法》（证监会令第182号）第三条第一款的规定。2025年8月29日，上海证监局对CDXJ采取出具警示函的行政监管措施。 |
案例七：DLY600405 公司收入核算不准确。上传签收单据不及时，公司部分产品已于年末验收但于次年确认收入；未能恰当识别CIF、CFR模式下运输服务的单项履约义务，导致营业收入和成本下细分项目和类别不准确。 结合其他违规情形，2025年4月3日，北京证监局对DLY采取责令改正的监管措施，对主要责任人采取出具警示函的监管措施，并将相关情况记入证券期货市场诚信档案。 |
延后确认收入体现为已满足条件却不确认收入，如CDXJ在2023年多个工程项目已完工并满足确认条件的情况下，将收入推迟至次年确认，或如DLY因未及时上传签收单据等内控缺陷导致收入确认滞后，相关情形都导致公司收入数据不真实，破坏了财务报告会计期间的独立性。
为避免上述违规情形的发生，上市公司应根据交易实质和合同条款，从客户的角度进行评估，准确判断商品控制权发生转移的时点。一般认为客户取得商品控制权需同时满足下列三项要素：一是能力，即客户拥有能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益的现时权利；二是客户有能力主导该商品的使用，即客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品；三是能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。
04
时段法与时点法适用错误
根据《收入准则》的规定，公司应对合同约定的履约义务进行识别，判断是属于在某一时点履行的履约义务或某一时段内履行的履约义务，并相对应采用时点法或时段法对收入进行确认。实务中常见因未充分考虑业务实质而错误适用时点法或时段法的情形。
案例八：SMKJ 873471 公司于2025年5月发布《前期会计差错更正公告（更正后）》，公司2024年对系统集成销售收入的确认方法进行了重要变更。公司前期对系统集成收入采用完工百分比法，本次修改为合同验收法确认，即由时段法改为时点法。相较于完工百分比法，合同完工验收法有效避免了完工百分比法中确定预计总成本及测量完工进度带来的误差，合同验收法确认收入更加严谨，成本配比也更准确。 基于上述变更，公司对2023年年报、2024年半年报部分财务数据进行会计差错更正，涉及营业收入、净资产等多个科目。公司部分年度财务报表相关数据披露不准确，陕西证监局于2025年11月27日对公司及相关负责人采取了出具警示函的监管措施。 |
对不满足时段法确认条件的业务，错误采用履约进度法将导致收入确认的提前，另一方面，对于跨期长的服务或建造合同，履约进度的准确计量依赖于可靠的内部成本核算和外部凭证，若相关支撑数据存在偏差，将削弱财务报表的真实性。
按《收入准则》规定，公司确认在某一时段内履行的履约义务应满足下列条件之一：1.客户在公司履约的同时即取得并消耗公司履约所带来的经济利益；2.客户能够控制公司履约过程中在建的商品。3.公司履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
上述规定体现的判断实质在于，客户能否在公司履行合同的过程中持续取得相关商品的控制权，如可以，则公司在履行合同的期间内按照适当的履约进度确认收入；如客户是在企业履行合同的某一时点才取得相关商品或劳务的控制权，则企业在该控制权转移的时点确认收入。
05
其他常见违规情形
（一）未合理估计可变对价
案例九：FRGF 300049 公司在2023年、2024年会计核算时，未合理估计药品销售合同中销售折让、销售返利等可变对价，销售收入以全额确认，并在支付给客户销售折让、销售返利等可变对价时冲减销售收入，不符合《企业会计准则第14号——收入》第十五条、第十六条规定。 结合其他违规情形，内蒙古证监局于2025年12月11日对公司采取责令改正措施并对相关责任人员采取出具警示函的措施。 |
公司与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施等因素而变化。此外，公司有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。合同中存在可变对价的，公司应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，以此确认交易价格。销售折让、销售返利是常见的可变对价因素，销售合同中的交易价格会因约定的销售折让、销售返利而变化，此时以合同约定的固定交易金额确认收入，将导致收入数据不准确。
（二）未估计销售退回金额
案例十：FRGF 300049 公司收入核算不规范。2023年6月公司对一笔附有销售退回条款的药品销售全额确认收入，该笔药品8月退货入库，公司未在当月进行会计处理。该事项导致2023年半年报披露不准确，不符合《企业会计准则第14号——收入》第三十二条以及《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》（证监会公告〔2014〕54号）第六十二条规定。 结合其他违规情形，内蒙古证监局于2025年12月11日对公司采取责令改正措施并对相关责任人员采取出具警示函的措施。 |
对于附有销售退回条款的销售合同，合同交易价格也是可变的，公司应当结合退货率等经验数据对预期因销售退回将退还的金额进行估计，在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额确认收入，不得包含预期因销售退回将退还的金额。
（三）应付客户对价处理不当
案例十一：AJSP 603696 2022年至2024年期间，公司使用广州米多网络科技有限公司红包零钱系统为终端消费者提供扫码发放现金红包活动，公司会计核算将支付客户的红包金额计入销售费用，不符合《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十九条的相关规定。 结合其他违规情形，2025年11月6日，福建证监局对公司采取责令改正措施，并对相关负责人采取监管谈话措施。 |
公司在向客户转让商品或提供服务的同时，如需向客户支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。须注意的是，公司应分析向客户支付对价的目的，若公司通过支付对价自客户取得了可明确区分的商品或服务，并且能够从主导相关商品或服务的使用中获益，通常应将其支付给客户的款项作为向客户购买商品或服务（而非应付客户对价）处理。
应付客户对价的判断往往在公司推广宣传活动中容易产生争议，如案例中公司提供的现金红包活动中，公司支付的对价系属于销售费用还是作为应付客户对价而冲减收入？按《收入准则》第十九条的规定，应付客户对价应是向公司客户支付的对价，《收入准则》第三条规定：“本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称商品）并支付对价的一方。”故可以认为，支付对价的对象属于准则规定的“客户”，同时又未自客户取得可明确区分的商品或服务，则需将相关支出冲减收入，而非计入销售费用。
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